民之饥，以其上食税之多，是以饥。 ——《老子》七十五章
国家的税收就是国家。——柏克《法国革命反思录》
近年法学界在研究宪法中的财产权问题及评论财产权入宪时，比较忽略宪法意义上的赋税问题。财产权固然是宪政的一个基石，但两者之间必须一个技术性的中介——国家赋税，才能放在制衡公共权力的宪政逻辑中自圆其说。如前述财产权原则是对立宪政体的一种在先约束。约翰·马歇尔大法官曾如此强调财产权对于政体的重要性，他说，“征税的权力事关毁灭的权力”435。国家直接以暴力方式攫取私有财富，可以将其视为对财产权和立宪主义的彻底否定。一旦使用赋税方式，就意味着国家在逻辑上对财产权在宪政制度之先的认同。凡以赋税方式获得岁入的国家，就产生出立宪政体之下的赋税合法性问题。
- 赋税的合法性
当私有财产是在先的，国家财产因而是正当的。用下面这个递进来表示：
私有财产的不可侵犯性—→无代议士不纳税—→国家赋税的正当性。
1215 年英国约翰王宣誓同意的《大宪章》63 个条款中，至少有一半关乎对私有财产的保障。《大宪章》第一次通过立宪的方式，将财产问题与政治问题挂起钩来。它规定，“国王非经贵族和教士组成的大会议同意，不得向封建主征收额外的税金”。同时非经法律的审判，也不得剥夺任何自由人的财产。这是历史上第一次在制度上确立了私有财产不受侵犯的原则，在政治的逻辑上把私有财产置于国王的封建权力之外。在之后的一百多年间，大宪章数十次的被反复推翻和确认，在古典宪政主义的政治实践中逐渐演变成了先同意后纳税的原则。1265 年，贵族孟福尔自行召集英国史上第一次议会，英国议会的形成过程也表明，议会主要就是一个纳税人会议。在 15 世纪之前，批准纳税也几乎是议会唯一的和最重要的职能。议会的发展史表明它最初体现的并非一种民主理念，而是财产权作为对主权者在先约束的一种宪政理念。英国有一句法谚，说“税收是代议制之母”。西方的议会选举长期以来，都以纳税人作为拥有选举权尤其是被选举权的主体身份。这个道理反过来就是“无代议士不纳税”（No taxation without representation），成为今后美国为摆脱英国殖民统治提出的一个正当理由。
后来，西方国家关于纳税的诸多主体资格限制逐渐淡化，实现了普选权。这是民主理念后来居上的一个结果。同时从间接税的角度看，在现代商业社会当中也几乎没有人是不纳税的。因此从在先的财产权原则出发，普选权也可以在宪政主义的框架下解读为一种关于赋税的政治合法性。之所以说财产权首先是一个宪法问题而不是私法问题。就因为公法与私法之间横亘着一个赋税的合法性。有一种观点认为民法是阻挡国家侵犯私人的伟大界碑。但私法本身并不能确认任何针对国家权力的在先约束，因此也无力在公权力的侵犯前进行自我辩护。这在罗马法的经验中有足够的教训436。宪法意义上的财产权，是一种先于国家征税权的财产权。这意味着所谓赋税就是对私有财产的正当的和初次的索取。所谓“私有财产不受侵犯”，首先是指私有财产不受非法赋税的侵犯。财产权在宪政制度之先的意义，首先是要制约国家权力对财产权的第一次攫取。而私法意义上的财产权，却是一种后于国家赋税的财产权。赋税对私法而言也是一个在先的、无从质疑的前提。这是宪法的财产权和私法的财产权的第一个根本区别，试用下面的公式表达：
宪法上的财产权－国家赋税＝私法上的财产权
举简单的数例。假设有一人去年获得了 10 万元的个人收入，国家通过各种税目和税目外的理由强制性从中征收了 4 万元。宪法意义上的财产权指的是最初的全部10 万元。民法眼中的私有财产权仅仅是指剩下的那 6 万元。问题是剩多少取决于国家拿走多少。如果国家拿走 8 万，民法就只保护 2 万；拿走 9 万，民法就只能保护1 万。私法在宪政秩序中的职能很清楚，它的口号是“你只管征税，剩下的事情归我”。赋税问题的引入，可以使人看到那种认为财产权只需要物权法保护、不需被看作宪政的一部分的观点为什么是错误和自负的。
在解释为什么会产生政府时，经济学家奥尔森曾说明他的理论得益于对中国 20世纪 20 年代军阀混战的理解437。在讨论上世纪的军阀混战为什么没有向着地方自治的联邦化、宪政化方向发展时，一般思路比较看重春秋大一统的文化路径、和千百年来形成的全国地域分工格局。这些对武力统一的意图都有着强大的诱惑和支撑。统一首先是一种经济上的需求，即对于赋税垄断权的渴望。对于 20 世纪早期谋求统一的南北军阀而言，继续借助传统的意识形态，以武力谋求中枢的攫取者地位，显然是比推动地区之间契约化的整合方式更加直接（也很难判断是否更加便宜）的一种选择。韦伯在解释国家概念时，说国家的本质就是对暴力的合法垄断。具体一点，这个暴力垄断的最终目的就是对于赋税的垄断。奥尔森考察了“流寇”与“坐寇”的区别，认为政府的出现是一个从“流寇”到“坐寇”的过程。但这个过程并不是社会契约带来的，仅仅是出于无政府状态下各个“匪帮首领”的一种自利动机。因为“流寇”随机扫荡式的掠夺（保护费式的索取）会使人们更倾向于接受“坐寇”的稳定和普遍性的税收。由于长期驻守明白了不能“涸泽而鱼”的道理，也使“坐寇”的贪厌有所节制。所以明智而自利的“流寇”们会在“看不见的手”的引导下逐渐稳定下来，通过战争“选举”一个王出来，用一种稳定的、赋税的方式来垄断对一个地区的掠夺权。相对于流寇而言，人民也会觉得接受坐寇的统治是比较合理的。
立宪政体首先关心的是“寇”与“王”、“赋税”与“保护费”之间，怎样才能被清楚的划开？这就涉及到赋税的政治合法性问题。从理论与经验看，人类迄今为止的文明资源，区分统治者和收敛者的政治合法性有三类438。一类是超验的即各种“奉天承运”式的神学的和伪神学的合法性。在启蒙运动前是主流，之后则日渐干涸。在此名分下构建的国家必然具有某种政教合一的神圣性，从而在赋税问题上构成了向社会成员进行强制征收和“圈钱运动”的最主要依据。一类是经验主义的合法性，是前一种政治合法性“被时间和习俗驯服和软化”（贡斯当）的结果。另一类则是宪政主义的合法性。它将政府“圈钱”的权力看作最重要和最首先的一种权力，并将此种权力的合法性放在财产权的在先约束及代议机构的“同意”之上。如柏克所说，“国家的税收就是国家”。政府的一切权力无不来自并从属于赋税。“坐寇”一旦选择赋税的方式，就意味着展开了一种统治方式上的妥协。老百姓的私有财产就对政府的赋税垄断权构成了一种事实上的在先的评价标准。从英国遵循《大宪章》的立宪史看，宪政所要求的赋税的合法性，就来自统治者和民众追求自身利益最大化的一个理性的妥协过程。如穆勒在《代议制政府》中说，“政府的利益在于课以重税，社会共同体的利益在于尽可能的少纳税，少到只能维持政府的必要开支”。因此立宪主义对政府权力的制约，首先体现为对政府征收赋税和使用赋税的限制。
赋税的合法性，也是现代宪政国家和代议民主制度萌生的一个起点。在对东南亚各国民族独立运动的考察中，詹姆斯·C·斯科特指出，对于民众而言，“独立的主要意义就是终结赋税”（可以联想中国史上“闯王来了不纳粮”的民谣）。斯科特引用另一位学者的研究说，“在 16 到 19 世纪欧洲国家立国期间，赋税是引发大规模起义的唯一至为突出的问题”440。1214 年 9 月，英王约翰开征盾牌钱，导致贵族的拒绝和军事反叛。这才引出了后来的《自由大宪章》，确立了征税必经被征者同意的税收法定原则。政治学家达尔曾指出，代议制政府的渊源“可追溯到英国和瑞典国王以及贵族们为了解决国家重要问题如税收、战争、王位继承等所召集的议事会议”。只有在立宪政体和私有制的观念下，赋税才成为现代意义上的赋税，而不是保护费或中国政治传统中的“贡”。
- 税收法定原则
“罪刑法定主义（法无明文不为罪）”与“税收法定主义（无承诺不课税、法无明文不征税）”，通常被视为现代法治的两大枢纽443。以中国为例，直到 90 年代初期，赋税问题都没能够成为推动公民与政府之间进行制度博弈的力量。因为在公有产权制度下，政府首先不是一个收敛者，而是一个所有者。它的主要财源来自于整个公有经济体制的利润，不来自对私人财产的索取（这种索取已一劳永逸的完成）。政府之所以不需要依靠源自民间的赋税来维持运行，是因为整个民间已经被它吞掉了。国有企业的“利税”长期以来也是放在一起讲的，实际上“税”长期以来也都无关紧要。只有当收税是收别人的税，收税才会成为一件有难度的事。但公有制经济却几乎避免了这种冲突。
它不需要从私人那里收税，它对社会财富的攫取主要不通过“税收”这一本质上属于私有制的方式完成。它对社会剩余的索取手段主要是计划经济。除了政府作为所有者的利润收入外，在低工资和非契约化的劳动体制下，劳动者的几乎大部分劳动所得也都在公有制经济内部，以各种非税收的方式被攫取和积累。如据学者计算，前 40 年中国农民平均每年有 260 亿被无偿掠取。“在价格剪刀差形式内，隐藏农民总贡献达 8000 亿元”。
宪法学者皮伦（Pilon,1998）甚至称中国的宪法是“追求无限政府的一个纲领”445。如果没有在先的财产权，就意味着没有针对国家财政能力的任何约束可言。如果不依仗赋税，政府的财政能力也就失去了任何法律上的限度。只能导致一种“天下神器”、唯政府执之的全能主义政治模式。因此在彻底的公有产权制度下，不可能有真正意义上的赋税，也不会产生出立宪政体。国家因此也并不需要在宪法中对赋税的合法性作出特别的规定和解释。
全国人大直到 1984 年，颁行了一道授权立法的条例：
第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据实行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外资企业。
这个授权条例后来被长期滥用，从此制定和征收赋税成为了政府部门几乎不受控制的权力。至今，我国所有税收法律的 80%以上是由国务院以条例、暂行规定等形式颁布的。全国人大的税收立法只有三部。国务院甚至再次将该授权下放给财政部制定各种具体规定，基本上形成了政府想用多少就可以决定向老百姓征收多少的赋税格局。这就演变出一个怪现象，政府每一年的用度（财政预算）需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种、调整税目或提高税率却可以不需要纳入预算提交全国人大批准。政府也完全可以超出预算进行征收446。这就使全国人大的预算案成了只管出不管进，睁一只眼闭一只眼的半部预算。在宪政国家，代议机关的预算权有两个特征，其一是与征税权紧密相连，如在英国，政府的征税和支出必须以预算案的形式逐年向议会提出。财政大臣会在每年的 4 月 1 日提交预算案，发表预算演讲。并按照最早由格莱斯顿在 1860 年开始采用的议会惯例，预算演说“被装在一个红色的敲碎了的盒子里”提交下院447。由下院通过决议使税率的变化生效和对征收年度税重新授权。其二，预算必须涵盖政府所有的收入和支出。但在我国这两个特征目前都不具备。由于宪法只规定了公民的“纳税义务”，没有确立“税收法定”原则的征税权条款；仅仅规定全国人大享有“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”的权力（宪法第 62 条），没有规定只有全国人大才有权征收赋税；因此导致了我国目前的国家预算体制，是一种与税收法定原则脱节的、以及一种不能有效涵盖所有政府收入的预算。因为国家最初就不是基于财产权原则和赋税上的较量而产生的，代议机关也首先不是纳税人讨价还价的场合，“税收法定”原则自然就在公法上被长期摒弃。同时因为公有制体制全面改变了国家攫取私人财富的方式，长期以来私人财产较少，事实上亦无从产生赋税上的重大压力。因而赋税问题直到上个世纪 90 年代晚期，都并未成为中国社会个人利益伸张的一个焦点。
在这种情形下，即便有全世界最先进的物权法，也不可能有效保护私有财产权。它不能保障私有财产在赋税的漏斗下能够剩下多少，更不能通过“税收法定”原则实现对政府财政能力的控制，从而釜底抽薪的制约政府的权力范围。政府运用包括滥用每一项权力都是要花钱的，花钱的动机通常是为了某种回报。一旦离开了赋税和财政问题，对政府权力进行的任何制度上的约束都是不太可靠的。只有控制住国家的钱袋子，才能在根本上抑制政府系统滥用权力的动力。控制住赋税就等于控制住了政府滥用权力的本钱，削弱政府滥用权力的财政能力。
在英国，赋税合法性的确立历经了近千年的演进。但后进国家有了先例和代议机关的框架，这个过程会变得很快。最贴近的例子是由商人主导的清末宪政运动。在 1906 年前后，以商人为主的立宪派促成了“预备立宪”。各省咨议局成立后的工作，最引人注目的一项是对清政府赋税和预算权力的争夺448。商人们自发的履践了“无代议士不征税”的原则，他们呼吁：
国会不开，则财政不能监督；财政不能监督，则吾民朝以还，政府夕以借，吾民一面还，政府一面借，又谁得而知之？谁得而阻之？徒然使吾民于租税捐派之外，多一代官还债之义务，吾民虽愚，又谁愿以有限之脂膏，填无底之债窟乎！
更令人振奋的是经过短短几年努力，在 1911 年武昌革命前夕，首届资政院迫使清政府放弃其独立财权，成功的将当年清政府的财政预算核减掉了 7790 万两银449。有一个资料可以对照这种成就的制度意义。纽约市仅仅是在此 3 年之前（1908 年），才出现了全世界第一份议会对市政府开支进行详细监督审查的现代预算案。假如承认政治制度不是一个针对自然界、而是针对统治者的驯服过程。那么把 1911 年的清政府预算案，视为中国几千年史上罕见的、比任何社会革命都更具有“革命性”的一个宪政化的进步，也将丝毫不为过。
3．赋税水平
奥尔森比较了专制制度和民主制度下各自的税收水平。专制统治者为追求自身最大利益，其收取的税率，往往会高于它提供的公共服务水平所需的那个税率。这是容易理解的。因为使专制者收入最大化的那个税率，取决于它在新增国民收入中能够得到的份额。所以它提供公共产品的限度就是：最后一块钱的公共支出必须能够给它带来一块钱的收入，否则就不会支出。这样一种更高水平的税收，会对全社会资源的配置和激励造成扭曲和抑制。但奥尔森的研究指出，在民主制度下，多数派在市场上的收入分布会引导他们“掠夺”比专制者更少的赋税。
我们假定使统治者收入最大化的那个税率是 1/3，而议会中的多数派他们个人收入的 1/3 是来自于市场的。假如现在统治者发现最后一块钱的税收会使国民收入减少三块钱。那么最后这一块钱还要不要“索取”呢？如果这个统治者是独裁者，掠夺现在这一块钱的后果仅仅是在未来少收一块钱的税（新增收入的 1/3），两相抵销。但是现在的钱显然比未来的钱更值钱，因此最后一块钱的税他还是要收的。而这个统治者如果是议会中的的多数派，多数派却会因为征收这一块钱的税而在未来损失两块钱（减少的国民收入中有一元钱的税，和他们在市场上一元钱的个人收入），那么议会投票的结果，毫无疑问是要减免这最后一块钱的税收。450
奥尔森的结论是，由多元化的利益群体在民主制度下通过博弈来决定的税收水平，必然低于由狭隘的单一利益群体在非宪政体制下所决定的税收水平。通俗点说，就是纳税人决定的税率一定低于靠征税吃饭的人决定的税率。在立宪政体下，纳税人可以通过立法游说和司法审查两个制度环节及制度之外的言论空间的博弈来降低税率，切实保护自己的私有财产和市场整体利益。但在无法这样做的时候，博弈往往就只能发生在行政执法的环节了。如果税率和税种的确定在公法上是根本不可谈判的，是纳税人不能参与的。宪法制度没有给私有财产留下任何自我伸张的余地，那么老百姓的选择必然是千方百计的偷漏税，以获得在假想的立宪政体下有可能获得的利益。换句话说，公众普遍的偷漏税成为维持一种非立宪政体被迫承受的机会成本。
当一个政府不依赖自己作为财产所有者的收入维持运作，而越来越依赖于对私有财产以赋税方式进行的索取。将最终在纳税人与国家之间构建起一种权利与义务相当的宪政逻辑，承认财产权原则对国家权力的在先约束，确立“法无明文不收税”的宪政原则。不然只能靠各种政府部门令出多门的苛捐杂税来对应政府职能天然的膨胀趋势，但这只能使赋税的政治合法性进一步的被普遍质疑和削弱，使广泛的偷漏税行为从根本上无法清除，由此累积起更严重的政治合法性危机。
奥尔森已指出在相同社会服务水平下，宪政国家的税率会比非立宪政体更低。有必要指出另一面，即在不同的社会服务水平下，假如一个较高水平的赋税的确是公共利益所需的，也只有宪政制度才能为赋税提供最足够的政治合法性，去说服民众认同这个较高的税率。这在历史上也不乏经验的支撑。以十八世纪的英法两国为例，英国光荣革命后的平均税率，远高于当时绝对君主制下的法国，但人民却似乎更乐于缴税。法国国王收更低的税，反而收得加倍艰难，老百姓也更容易怨声载道，甚至最终诱致了摧毁性的大革命。这是一个新兴宪政国家“税收法定”的赋税，和威权正在没落的专制国家横征暴敛的赋税之间的天壤之别451。如果简单的说是苛捐杂税引发了法国大革命，显然是不得要领的。认为法国大革命是横征暴敛造成的，那么横征暴敛在政治学上到底是什么意思？横征暴敛指的是一种缺乏合法性和说服力的税收，不是指它的税率高到了某一个阀值。恰好相反，只有立宪政体下具有政治合法性的赋税，才可能支撑一种较高的税率。整部人类的立宪史无可辩驳的说明了这一点：今日全世界税收水平最高的国家，无一例外是宪政国家。在人类史上专制主义最强盛的时代，最流行的一种税率水平是 10％（什一税），中国汉朝时甚至实行过三十分之一的低税率。全世界从古至今，没有一个专制国家能收取超过国民收入 50％的赋税，而不会在短期内迅速垮台。现代国家赋税能力的逐步提高，恰恰是与承认私有财产在先约束的立宪主义的过程相一致的。正是宪政民主制度，使政府能够从私人那里，征收到古往今来的暴君们做梦都无法想象的赋税。
- 直接税和间接税
目前各国的赋税结构基本上都以直接税为主、其中又以所得税为主要税种。尤其是个人所得税（包括具有个人所得性质的社会保障税），往往在政府收入中占据最显要的比重。这是市场体制发展的一个必然趋势。这一所得税超过流转税的趋势，对立宪政体的确立也具有非常微妙的意义。
英国学者穆勒曾经描述了 19 世纪英国人关于直接税和间接税的一场争论。所谓直接税，是指直接针对个人的财产或收入征收的、不可能再转嫁给他人的税种。所谓间接税，是针对财产的流转行为征收的、可以依次转嫁给他人的税种。如批发商把商品卖给零售商，他购买商品时缴纳的税就作为成本转嫁给零售商了。在当时的英国，支持直接税的人提出：在直接税制下人人都知道自己最终纳了多少税，如果所有的税种都是直接税的话，人们因为税收而使个人财产减少的感觉就会异常强烈，在使用公共支出时就肯定比现在更节约。而间接税的纳税人并不是最终意义上的纳税人，随着商品的流转，流转税的大部分都会被转嫁给商品流转的最后环节。人们在缴纳间接税时自然就不会那么心痛。一位日本法学家也提出，间接税会带来一个很严重的政治后果452。他说，间接税使纳税人在法律上被置于一种“植物人”的地位，或者就像是商品价值流转中的一颗螺丝钉。这就使“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”。他指出，“只要消费税（即间接税—笔者注）占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态”。
从历史经验看，征收间接税可能激起的纳税人的反抗，的确远远不如直接税。即便统治者到处设立关口、层层暴敛，只要这种税收能像“传销”一样可以继续转嫁给他人。往往也并不一定导致广泛的抗议。以美国独立战争来说，英王也并不是突然向北美征税的，征税是自来就有的事情。但以前的税都是间接税，美国人也向来没有多大的意见，他们把间接税仅看作做生意的一道成本。所以从未主张过“无代议士不课税”的原则以示抗议，更遑论革命。但在 1763 年，英王试图将税加于所有的官方文件上（印花税），由此遭到北美人的强烈反弹。印花税正是一种无法转嫁的直接税。简单说赋税问题引发了独立战争并不确切，应该说因为英王对北美征收直接税，才由此引发了美国革命。其实除非技术条件限制，一切专制者都是更喜欢间接税的。一个较低的直接税的平均税负，可能激起的不满和反抗，会大于一个较高的间接税的平均税负。在现代社会，唯有所得税尤其是个人所有税，是从尘埃落定属于自己的财产中硬生生交出去的一部分，已不可能再得到任何补偿和转嫁。因此所得税的确最能引起纳税人的“税痛”，使其寝食不安，从而在国家赋税与私有财产的关系上产生真正的关切。直接税的纳税人对自己利益的伸张是最无顾忌的，对赋税一丝一毫的的提高都会辗转反侧，问一声“是不是非要提高，不提高不行”？这样更有助于在私有财产、赋税和宪政制度之间，搭建起一种稳稳当当和锱铢必较的联系。
因此个人所得税尤其是累进制的个人所得税在西方各国的确立，也是比各种间接税的征收更艰难的一个过程。这一过程与立宪的过程是紧密相连的。以英国为例，个人所得税起源于与拿破仑同时代的皮特（pitt）首相时代，但因为民众高声反对而屡遭撤废。直到格兰斯顿执政时期，废弃此税的努力在遭遇多次失败之后，才从此在英国税制中无异议的固定下来。但一直到 20 世纪，个人所得税的征收都还很麻烦，要与政府年度预算一样由议会一年一度的通过法案455。西方各国宪政实践早期对选举权实行限制的时候，直接税的纳税人也往往是享有选举权的必要条件。如法国大革命后的选举法规定“每年缴纳直接税达三天工资以上者享有选举权”，称之为“积极公民”。其部分的合理性就在于直接税纳税人对国家的付出、反抗和监督都远比间接税纳税人高。后者则普遍因为搭便车的心理而更可能接受非立宪政体的、“分赃”式或“坐寇”式的索取方式。
直接税与间接税在立宪政体下的区别，对市场经济国家的制度转型具有极大的启示意义。维持政府运作的赋税，必须要从每一个公民的财产中直接获得。这其实是任何一个非宪政国家并不乐意看到的局面。但各国市场发展的经验表明，所得税尤其是个人所有税，将迅速替代流转税成为国家赋税收入的中流砥柱，这是市场经济一个几乎必然的趋势456。从立宪主义的历史看，这个经济上的结果对宪政的推动力，和宪政观念的深入人心几乎同等重要。
5．赋税合法性的危机：以刘晓庆案为蓝本
赋税合法性的日益脆弱，是当前社会产生普遍偷漏税行为的一个深层次原因。这种原因为偷漏税者出于自利动机的选择壮了胆。同时偷漏税也成为了对缺乏税收法定原则和赋税水平的制度化博弈的一种替代。早在 80 年代初期，中国政府就开始引入税收合同，并长期实行讨价还价的税收谈判制度，已经显示出赋税上向纳税人让步的软政权化特征。到了 90 年代晚期，因为宪法财产权原则的缺位，导致赋税合法性的危机，加上征税技术不逮的因素而导致的赋税弱化开始有了更明显的体现。有一个案例很能说明这一赋税合法性危机的程度。东北某市一个叫做杨八郎村的地方。据中央电视台的报道这个村已经长达十年以上不纳粮、不缴税。在那里没有丝毫农民负担的问题，因为每一个下来的干部都被村民们赶跑了。村民们仇视党的干部，也不怕他们。有人称这里是关起门来称大王的花果山。从国家赋税的角度讲，杨八郎村已经在政治共同体的版图之外。据报道，当地市委在去年组织了一个级别很高的工作组，由市委副书记挂头进驻杨八郎村，解决这个“无税区”的老大难问题。这个副书记讲话说，解决问题的关键是“不要把几个钱看得太重，首先要把重拾人心当作第一位的工作”。这话先已承认赋税权力在当地的失效，并认为赋税权力的来源是“人心”，有人心就有赋税，没有人心就要重拾人心，让祛魅的威权再次显魅。这个案子被中央电视台当作贯彻“三个代表”的典型事例进行报道457。
当前的赋税合法性危机主要体现在两个方面。第一是 90 年代晚期以来，随着市场化进程和原公有体制的萎缩，国家财政不可避免的对来自民间的赋税开始产生出依赖性。市场改革日益造就了这样一个局面的诞生，即政府要开始靠直接索取老百姓的钱来养活自己了。这个转变的一个起点是 1980 年开始征收的个人所得税，那一年全国个人所得税的总收入只有 16 万元。在 90 年代初期，赋税的影响还没有在民间和政府之间造成一种崭新的矛盾。赋税方面主要的矛盾仍然集中在放权改革下中央与地方的税收分配。这导致了 1994 年带有“财政联邦制”色彩的分税制的诞生。
如其它税制改革一样，也是由国务院下发的一个规定就决定了赋税权力在中央与地方间的重新分割，或者说中央政府将全国人大委托的制定和征收赋税的授权，再次转委托给了地方政府，这一做法显然有违目前的《立法法》。随着近年来中央政府在财政上日益陷入重负，已有了将地税重新合并的想法，但据中央财税部门透露，国税与地税的合并在较长的时期内可能都不会实现458。事实上除非向着“税收法定”的立宪主义赋税原则转变，否则时过境迁，国家赋税权力已不可能再次顺利合并，中央与地方在赋税上的长期博弈也势必继续下去。赋税问题亦会成为推动地方与中央的关系最终在宪政框架内获得圆满解决的一种力量。不过赋税问题对中央与地方关系的影响，并不是本文的论述方向。但中央财政因为公有制体制的萎缩、社会保障的巨大缺口、地方在“财政联邦主义”下的自肥倾向，以及近年来持续的积极财政政策留下的隐患，再加上入世和贸易自由化使得长期以来在赋税上依赖较深的海关税收开始锐减，必将进一步加剧国家在赋税上对于民间社会和有产者阶层的依附性。而所得税尤其是 90 年代以来“年平均增幅高达４７．５％”的个人所得税在政府赋税收入中逐渐取代流转税而成为主体，这种趋势更将强化这种不可避免的高度依赖性。
当前的局面其实非常类似于英国《自由大宪章》之前的历史。在封建时代早期，英国王室垄断着丰厚的世袭收入和独立的王室财政，所以对赋税的依赖性也很低。像市场化改革之前的中国政府。然而随着政府的膨胀和市场化的扩张（包括军事扩张），王室开始入不敷出，对民间赋税的依赖日益加强，于是直到约翰王时代，英王一面拉拢新兴的世俗贵族，一面进行横征暴敛的掠夺。但是赋税的依赖性和世俗贵族的不断强大，最终使得君王的“收税”变成了一个需要开口“求人”的事情。这种冲突终于酿成议会与君权在赋税大权上的分立，确立下了税收法定的立宪主义基调。
第二个方面是法律上的名义税率与实际税收（尤其是个人所得税）之间的巨大落差，使得加强税收征管成为缓解当前财政危机的一条捷径。但这个捷径可能会对赋税的合法性构成更为持久的伤害。在今天，民间工商业的力量远远超过清末，而当局在赋税上对其的依赖性也远远超过清末。一旦赋税问题因为加强征管，尤其是加强对个人所得税的征管。今后一段时期纳税人与国家在赋税上的冲突，将与前十年中央和地方在赋税上的冲突一样，成为未来最重要的社会焦点问题之一，也可能成为促成宪政转型的重要动力。当前所谓普遍的不纳税现象，是相对于我国目前比以高税收、高福利着称的美国更高的名义税率而言的。并且除了一个偏低的起征点外，我们的名义税率下几乎没有可以抵免的款项。而在美国的名义税率下，捐赠、意外损失、抚养子女和赡养父母等费用在合并报税时都是可以抵免的项目。因此如果不对目前过高的名义税率进行务实的分析，简单指责一部分人（即便是民愤较大的一部分人）不纳税，就有过于拘泥于法律文本的教条主义之嫌。
在近年加强税收征管的趋势中，有学者不断呼吁个人所得税是解决财政危机“大有潜力可挖”的地盘。事实上如果以名义税率为标准，那么个人所得税的征收的确是大有潜力可挖的。根据王绍光等人的研究，2000 年我国的个人所得税才仅仅500 亿元，占 GDP 的 0.57%，低于美国在 20 世纪 30 年代大萧条时期的水平459。而当年新增的居民存款余额近 1 万亿。因为我国个税的起征点较低，即便我国的储蓄率高达三分之一，当年应纳税所得额的总规模也必定在这个新增存款余额的三倍左右。
我国工资薪金所得的税率从 5％到 45％超额累进，其它收入基本上都在 20％的比例税率，由于基尼系数偏高，高收入者占据的余额部分也偏高，因此以 20％作为一个平均利率是不会偏高的。以此推算 2000 年应当征收的个人所得税至少应该在 6，000亿以上（3 万亿的 20％）。因此直到 2000 年，个人所得税平均实际税负也只有按法定税率计算的 1／12。即便扣除部分公款私存，这个比例也是非常令人震惊的。这就在事实上形成了一个关于当前个人所得税税负的潜规则，即假设法定的平均税率为 20％，而实际的平均税负长期维持在不到 2％的税率水平。但值得注意的是，正是这个不到 2％的实际税负，带来了十多年来居民收入和 GDP 维持在 8％左右的高速增长。并且这是在国有经济高速衰退的时期，民间经济靠自己更高速的增长才支撑和贴补出了这个局面。我们假设一切都是“合法的”，即个人所得税税负长期维持在法定的、高于实际税负十倍以上的水平。很难想象十多年来的居民收入增长不会被国家税收完全淹没掉，而整个 90 年代经济的高速增长也绝无可能得以维系。
一个高达 45％并无明显抵扣的最高边际税率，之所以会被毫无障碍的制定出来，正因为立法者知道这是一个长期都不会被落实的条文。而这样一个最高边际税率从来没有激起过纳税者的真正反对，除了因为缺乏影响立法的正规制度渠道外，同时也是因为纳税者知道这一潜规则的存在，并以潜规则而不是以条文来形成自己市场行为的预期。事实上这是一种关于赋税的默契，正是这种默契造就了中国经济的高速增长和民间资本的迅速积累。也正是这种默契缓解和推迟了民间对赋税合法性的质疑和讨论。但是这种默契的主动权仅仅掌握在政府手上。政府长期没有实现对个人所得税的正常征收不算违法，但纳税者没有按照法律条文主动报税，却随时都可能受到处罚。税收法律因此成为了一个对于政府的几乎拥有无限裁量权的授权空间，正是这个空间的存在使得加强税收征管、化解财政危机的呼声和非正常的税收增长拥有了一个合法化的表象。近年来，亦不断有学者呼吁减税，然而当社会成员的实际税负从 2％到 20％之间，都掌握在政府执法的弹性当中时，减税还有什么意义呢？
但近年来在财政压力下，国家税务系统以高收入阶层为主要征管目标，全面执行《个人所得税法》；地方政府则通过税收之外频繁的行政收费，均打破了在十数年经济增长中形成的赋税默契。赋税的潜规则被迅速打破，国家税收出现罕见的高速增长。九五期间，全国国有企业和集体企业的下岗工人总计 4，807 万人，全国职工和城镇就业人数的总体增长率为负数。而政府在这 5 年内税收的增长率是 108.2％。2001 年到 2002 年，GDP 的年增长率维持在 7％左右，而政府税收在两年间竟然增长了接近 50％ 461。税收增长速度数倍于经济增长，数十倍于就业人数的增长。其中个税税收的增长最为明显。2001 年全国个人所得税收入达到 995.99 亿，比 2000年的 500 亿增长几乎接近 100％。而且这里的“税收”概念是没有将“行政收费”纳入其中的。税费之别只在财税与行政法学上有意义，在政治学和宪法学的视野下，绝大多数的所谓“费”也都是“税”，都是政府无偿和强制性的对于私有财产的攫取。因此本文采用“赋税”这一延伸性的概念来称谓政府在公法上对于私人财产的索取，而没有使用财税与行政法上的“税收”一词。
这样，因为对大规模偷漏税行为的长期默许，以及事实上的低税率而被按捺下来的赋税冲突就可能开始凸现。也使因“税收法定主义”的缺乏而导致的赋税合法性危机浮出水面。笔者此文并非为偷漏税行为的正当性辩护，只是指出税收问题在今天对于重构民间与政治国家之间的宪政逻辑，具有推动性的价值。在今天，市场化的一个重要后果就是迫使政府不可避免的在经济上依赖于分散化的个人。这种不断增长的财政上的依赖性，势必逐渐削弱非宪政的赋税模式的底气。而纳税阶层在逐年多缴出几百个亿，以及再也无法通过普遍的偷漏税对赋税立法进行消极抵抗的局面下，也终将寻求和拓展新的参与博弈的方式，去抑制政府数倍于经济增长的征管运动。而 2004 年 3 月“财产权入宪”的宪政意义之一，就是为进一步解决立宪政体下的赋税合法性问题提供了宪法上的根据。财产权一旦被接受为一个在先的宪法原则，国家如何通过正当的程序索取私人财产？就会成为下一个需要回答的问题。假设赋税的立法从国务院及其部委拿回到全国人大，有关赋税的任何立法就都可能成为争议最大、周期最长也最难通过的法案。这也将有助于提升全国人大在宪政转型中的政治声望和作为。同时对赋税问题的斤斤计较，至少在表面上并不具有直接的政治含义，因此可能成为民间力量开展立法游说、公开伸张自身利欲的兴奋点。这也是为什么历史经验中立宪政体的成熟往往都是从赋税问题切入的原因之一。在围绕私有财产权的持续的修宪动议之后，如何回应赋税的宪政化，确立“税收法定”的宪法原则；如何把征税权从国务院彻底交还给纳税人（全国人大），让征税权与预算权相互结合。就将是沿着财产权与宪政关系继续思考的一个递进之路。
6、结语
借用外部性的概念，可以分析中央与地方、及地方之间的复杂的利益冲突和行政目标的差异。观察这些冲突和差别对政体变迁的推动或阻隔。重大突发性事件的处理，一般都需要各级政府的协调合作。因为所涉事项超过常例，责权模糊，也易在不同政府之间造成巨大的外部性，从而非常规的影响行政系统的效率。重大的突发事件很容易对中央政府与地方政府的职能划分和责任承担构成一个挑战，加剧如“领导批示”的传统技术手段的耗散速度。当传统的中央集权制下的常规技术手段突然遭遇效率上的边际时，一种普通法式的发现规则、积累规则的制度变迁之路，或许是值得期待的462。政府间的责权不明也好，地区间利益分殊也好，都将得到一个集中凸现的机会。某种突发的危机可能使特定地方的利益陷入险地，也将激发地方政府暂时性的摆脱传统官僚体制的制约，敢于发表和维护自己的利益。某种表达和维护的方式，在特定条件下也不容易在政治上被轻易的否定。因此有助于地方政府发挥某种显赫的作用，并有助于地方政府加强与本土社会之间的亲和关系，推动地方政府和地方首脑对于本土利益立场的认同。为一种不过分依赖中央集权制的多中心的治道模式，积累历史经验中的路径。
注释：
433 McCulloch v. Maryland, 4 Wheat. (17 U.S.) 316, 4 L.Ed. 579 (1819).
Group Ltd. (1977) 9 ed., p186.
冯克利、秋风等译，中国社会科学出版社 2004 年，第 9 页。
436 见前注王涌《论宪法与私法的关系》。
437 张宇燕《民主的经济意义》，见《公共论丛：经济民主与经济自由》，三联出版社 1997 年 6 月。
438 参见本书第三章之“政治的合法性”。
439 詹姆斯.C.斯科特《农民的道义经济学：东南亚的反叛与生存》，译林出版社 2001 年 7 月。
出版社 2002 年 3 月。丘吉尔《英语民族史》第二卷，南方出版社 2004 年 2 月。
441 守文《从涉税大案看税收法律主义》，中评网：www.china-review.com
442 陈端洪《国家权力作为财产——政治腐败分析》，北大新青年网站。
443 杨小凯《土地私有制与宪政共和的关系》，思想评论网站。
444 同上。
445 《宪法经济学》，布伦南、布坎南著，冯克利、秋风等译，中国社会科学出版社 2004 年，P10。
业税收），完成年度预算的１０８．２％。
447 参见王建学《作为宪法问题的预算权》，未刊稿。
448 刘军宁《中国商人的宪政情怀》，《共和、民主、宪政》上海三联出版社 1998 年。
449 杨小凯《民国经济史》，《开放时代》2001 年 9 月号
450 张宇燕《民主的经济意义》，见《公共论丛：经济民主与经济自由》，三联出版社 1997 年 6 月
451 杨小凯《土地私有制与宪政共和的关系》，思想评论网站。
452 北野弘久《税法学原论》附录 5，中国检察出版社 2001 年版。转引自肖雪慧《纳税人、选举
权及其他——兼答喻权域》，《书屋》2002 年第 6 期。
453 戴雪《英宪精义》，中国法制出版社，2001 年 4 月。第 364 页。
454 哈耶克《自由秩序原理》，第 20 章《税制与再分配》，三联出版社 1997 年。
455 布伦南、布坎南《宪法经济学》，冯克利、秋风等译，中国社会科学出版社 2004 年，P64。
其对中国宪政转型和确立税收法定原则有可能的影响。
457 《杨八郎村为什不纳粮》，中央电视台网站“东方时空”栏目。
458《税收推动改革，确立法定原则》，笔者撰稿，《21 世纪经济报道》2002 年 8 月 12 日社评。
（http://www.zuopai.com），部分内容见《读书》2002 年第 3 期。
460 同上。
461《税务总局：2003 年全国税收完成年度预算的 108.2%》，新华网 2004 年 1 月 2 日。
待观察。
2006 年初于成都大学。
2011 年 10 月完成修订。
——摘自《宪政主义：观念与制度的转捩》
